关于印发《新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定》的通知
财政部
关于印发《新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定》的通知
财会[2011]5号
各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局），新疆生产建设兵团财务局：
为了适应社会主义市场经济和医疗卫生事业发展的需要，进一步规范医院的会计核算，提高会计信息质量，我部对1998年11月会同卫生部印发的《医院会计制度》（财会字[1998]58号）进行了全面修订，于2010年12月31日印发了新《医院会计制度》（财会[2010]27号），自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，自2012年1月1日起在全国施行。
为了确保新旧制度顺利过渡，促进新制度的有效贯彻实施，我部制定了《新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定》，现印发给你们，请遵照执行。执行中有何问题，请及时反馈我部。
附件：新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定
http://kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201104/P020110415547268576955.doc
财政部
二〇一一年四月六日
附件：
新旧医院会计制度有关衔接问题的处理规定
我部对1998年11月会同卫生部印发的《医院会计制度》（财会字[1998]58号）（以下简称原制度）进行了全面修订，于2010年12月31日发布了新《医院会计制度》（财会[2010]27号）（以下简称新制度），自2011年7月1日起在公立医院改革国家联系试点城市施行，自2012年1月1日起在全国施行。为了确保新旧制度顺利过渡，现对医院执行新制度的有关衔接问题规定如下：
一、新旧制度衔接总要求
（一）医院在2011年7月1日（公立医院改革国家联系试点城市所属医院适用，下同）或2012年1月1日（公立医院改革国家联系试点城市所属医院以外的医院适用，下同）之前，仍应按照原制度进行会计核算和编报会计报表。自2011年7月1日或2012年1月1日起，医院应当严格按照新制度的规定进行会计核算和编报财务报告。
（二）医院应当按照本规定做好新旧制度的衔接。相关工作包括以下几个方面：
1.在执行新制度前，完成以下几方面工作：
一是对本单位的资产和负债进行全面清查、盘点和核实，对于清查出的账龄超过3年、确认无法收回的应收医疗款，药品及库存物资盘盈、盘亏、毁损，固定资产盘盈、盘亏，以及应确认而未确认的资产、负债，应当报经批准后，按照原制度规定处理完毕。
二是对本单位固定资产、无形资产的原价、形成的资金来源、已使用年限、尚可使用年限等进行核查，为计提固定资产折旧、追溯确认待冲基金等做好准备。
三是根据原账编制2011年6月30日或2011年12月31日的科目余额表。
2.按照新制度设立 2011年7月1日或2012年1月1日的新账。
3.将原账中各会计科目2011年6月30日或2011年12月31日的余额转入新账并按新制度进行调整，将基建账（即按照《国有建设单位会计制度》单独核算基本建设投资的账套）相关数据并入新账，按上述调整后的科目余额编制科目余额表，作为新账各会计科目的期初余额。上述“原账中各会计科目”指原制度规定的会计科目，以及医院参照财政部印发的相关补充规定增设的会计科目。
新旧会计科目对照情况参见本规定附表。
4.根据新账各会计科目期初余额，按照新制度编制2011年7月1日或2012年1月1日期初资产负债表。
二、将原账科目余额转入新账
（一）资产类。
1.“现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“其他货币资金”、“财政应返还额度”、“应收在院病人医药费”、“应收医疗款”、 “坏账准备”、“在加工材料”、“待摊费用”、“在建工程”科目。
新制度设置了“库存现金”、“银行存款”、“零余额账户用款额度”、“其他货币资金”、“财政应返还额度”、“应收在院病人医疗款”、“应收医疗款”、“坏账准备”、“在加工物资”、“待摊费用”、“在建工程”科目，其核算内容与原账中上述相应科目的核算内容基本相同。转账时，应将原账中上述科目的余额直接转入新账中相应科目。新账中相应科目设有明细科目的，应将原账中上述科目的余额加以分析，分别转入新账中相应科目的相关明细科目。
2.“其他应收款”科目。
新制度设置了“其他应收款”、“预付账款”科目，其中，“其他应收款”科目的核算内容较原账中“其他应收款”科目发生变化：一是增加了应收长期投资利息或利润等核算内容；二是不再核算医院的预付款项，相应内容转由新制度中“预付账款”科目核算。转账时，如果原账中“其他应收款”科目余额包括预付账款，则应对该科目余额进行分析：将预付账款余额转入新账中“预付账款”科目，将剩余余额转入新账中“其他应收款”科目。
3.“药品”、“药品进销差价”、“库存物资”科目。
新制度未设置“药品”、“药品进销差价”科目，但设置了“库存物资”科目，其核算范围有所扩大，包括了原账中“药品”、“库存物资”科目的核算内容，并将原制度药品售价核算改为了进价核算。转账时，应在新账中“库存物资”科目下设置“药品”、“卫生材料”、“低值易耗品”、“其他材料”等明细科目，将原账中“库存物资”科目的余额分析转入新账中“库存物资”科目的相关明细科目；将原账中“药品”科目相关明细科目的余额转入新账中“库存物资——药品”科目相应明细科目的借方，将原账中“药品进销差价”科目相关明细科目的余额作为减项转入新账中“库存物资——药品”科目相应明细科目的借方。
4.“对外投资”科目。
新制度将医院的对外投资划分为短期投资和长期投资，相应设置了“短期投资”、“长期投资”两个科目，两个科目的核算内容与原账中“对外投资”科目的核算内容基本相同。转账时，应对原账中“对外投资”科目的余额进行分析：将能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的对外投资余额转入新账中“短期投资”科目，将剩余余额区分股权投资性质和债权投资性质转入新账中“长期投资”科目的相关明细科目。
5.“固定资产”科目。
新制度设置了“固定资产”科目，由于固定资产价值标准提高，原账中作为固定资产核算的实物资产，将有一部分要按照新制度转为低值易耗品。转账时，应当根据重新确定的固定资产目录，结合固定资产的清理状态，对原账中“固定资产”科目的余额进行分析：
（1）对于达不到新制度中固定资产确认标准的，应当将相应余额转入新账中“库存物资”科目；对于已领用出库的，还应同时将其成本一次性摊销，同时做好相关实物资产的登记管理工作，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“库存物资”科目。
（2）对于符合新制度中固定资产确认标准，因出售、报废、毁损等原因已转入清理但尚未从原账核销的，应当将相应余额连同相应的“固定基金”科目余额转入新账中“固定资产清理”科目，借记新账中“固定资产清理”科目，贷记原账中“固定资产”科目，同时，借记原账中“固定基金”科目，贷记新账中“固定资产清理”科目。
新旧转账时已转入清理但尚未清理完毕的固定资产，在执行新制度后发生的相关清理费用以及取得的清理收入等，通过新账中“固定资产清理”科目核算。
（3）对于符合新制度中固定资产确认标准且未转入清理的，应当将相应余额转入新账中“固定资产”科目。
6.“无形资产”科目。
新制度设置了“无形资产”、“累计摊销”科目，分别反映无形资产的原价和计提的累计摊销。原账中“无形资产”科目余额反映的是尚未摊销的无形资产价值。转账时，应对原账中“无形资产”科目的累计借方、贷方发生额进行分析，将原账中“无形资产”科目借方累计发生额中属于仍在账无形资产初始确认成本的金额转入新账中的“无形资产”科目，将原账中“无形资产”科目贷方累计发生额中属于仍在账无形资产累计摊销的金额转入新账中的“累计摊销”科目。新账中“无形资产”科目转入金额减去“累计摊销”科目转入金额后的金额应当等于原账中“无形资产”科目余额。
7.“待处理财产损溢”科目。
新制度设置了“待处理财产损溢”科目，其核算内容与原账中相应科目的核算内容基本相同。由于医院应当按照本规定在执行新制度前进行财产清查并将清查出的资产盘盈、盘亏、毁损等报经批准处理完毕，原账中“待处理财产损溢”科目2011年6月30日或2011年12月31日一般应无余额，不需进行转账处理，自2011年7月1日或2012年1月1日起直接启用新账即可。若原账中“待处理财产损溢”科目2011年6月30日或2011年12月31日有余额，则应将其余额直接转入新账中“待处理财产损溢”科目。
（二）负债类。
1.“短期借款”、“预收医疗款”、“预提费用”、“长期借款”、“长期应付款”科目。
新制度设置了“短期借款”、“预收医疗款”、“预提费用”、“长期借款”、“长期应付款”科目，其核算内容与原账中上述相应科目的核算内容基本相同。转账时，应将原账中上述科目的余额直接转入新账中相应科目。
2.“应缴超收款”科目。
新制度未设置“应缴超收款”科目，但设置了“应缴款项”科目，其核算内容不同于原制度“应缴超收款”科目。原账中“应缴超收款”科目一般无余额，不需进行转账处理。若原账中“应缴超收款”科目有余额，则应将其余额转入新账中“应缴款项”科目。
3.“应付账款”科目。
新制度设置了“应付账款”、“应付票据”、“预付账款”科目。转账时，应对原账中“应付账款”科目及其所属明细科目的余额进行分析：如“应付账款”科目所属明细科目有借方余额，应将具有借方余额的明细科目的借方余额转入新账中“预付账款”科目，并将其余明细科目的贷方余额按照新制度分别转入新账中“应付账款”、“应付票据”科目；如“应付账款”科目所属明细科目没有借方余额，应将该科目余额按照新制度分别转入新账中“应付账款”、“应付票据”科目。
4.“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”科目。
新制度未设置“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”科目，但设置了“应付职工薪酬”科目，其核算内容涵盖了原账中上述三个科目的核算内容，医院应在新账中该科目下按照国家有关规定设置明细科目。转账时，应将原账中“应付工资（离退休费）”、“应付地方（部门）津贴补贴”、“应付其他个人收入”科目的余额分别转入新账中“应付职工薪酬”科目的相关明细科目。
5.“应付社会保障费”、“其他应付款”科目。
新制度设置了“应付社会保障费”、“应交税费”、“其他应付款”、“应付福利费”、“科教项目结转（余）”科目。其中，“应付社会保障费”科目的核算范围比原账大，包括了代扣代交的住房公积金等；“其他应付款”科目的核算范围比原账小，不包括代扣代交的住房公积金、应交的各种税费、尚未使用的科研、教学项目资金等，相应内容转由新制度下“应付社会保障费”、“应交税费”、“科教项目结转（余）”科目核算。转账时，应将原账中“应付社会保障费”科目的余额转入新账中“应付社会保障费”科目，同时对原账中“其他应付款”科目的余额进行分析：将其中属于代扣代交的住房公积金等应付社会保障费的余额，转入新账中“应付社会保障费”科目；将其中属于应交税费的余额，转入新账中“应交税费”科目；将其中属于科研、教学项目资金的余额，转入新账中“科教项目结转（余）”科目；将剩余余额，转入新账中“其他应付款”科目。
原账中“其他应付款”科目核算有医院从成本费用中提取的职工福利费的，还应将相应余额转入新账中“应付福利费”科目。
（三）净资产类。
1.“事业基金”科目。
新制度设置了“事业基金”科目，但不再在该科目下设置“一般基金”、“投资基金”明细科目，其核算范围也较原账中“事业基金”科目发生变化，不再包括财政补助基本支出结转资金。转账时，应将原账中“事业基金”科目所属“一般基金”、“投资基金”明细科目余额一并转入新账中“事业基金”科目。
2.“专用基金”科目。
新制度设置了“专用基金”、“应付福利费”科目。其中，“专用基金”科目的核算内容不同于原制度中的相应科目：原制度“专用基金”科目核算内容包括修购基金、职工福利基金、住房基金、留本基金等，新制度取消了修购基金、增加了医疗风险基金；对于按国家有关规定从成本费用中提取的职工福利费，原制度规定通过“专用基金”科目核算，新制度规定通过“应付福利费”科目核算。转账时，应在新账中“专用基金”科目下按照新制度规定设置明细科目，并按以下要求转账：
（1）修购基金。将原账中“专用基金——修购基金”明细科目余额转入新账中“事业基金”科目。
（2）职工福利基金。医院在执行新制度前已通过“其他应付款”科目和“专用基金——职工福利基金”明细科目分别核算从成本费用中提取的职工福利费和从结余中提取的职工福利基金的，应将原账中“专用基金——职工福利基金”明细科目余额直接转入新账中“专用基金——职工福利基金”明细科目。
医院在执行新制度前对于从成本费用中提取的职工福利费和从结余中提取的职工福利基金都通过“专用基金——职工福利基金”明细科目核算的，应对原账中该明细科目余额进行分析：将按国家有关规定从成本费用中提取但尚未支出的职工福利费余额转入新账中“应付福利费”科目，将剩余余额转入新账中“专用基金——职工福利基金”明细科目。无法对原账中该明细科目余额加以区分的，应将该明细科目余额全部转入新账中“专用基金——职工福利基金”明细科目。
（3）科教项目基金。原账中“专用基金”科目核算有新制度所界定的科研、教学项目资金的，应将该部分余额转入新账中“科教项目结转（余）”科目。
（4）其他专用基金。对于原账中其他专用基金，按有关规定保留的，将其余额转入新账中“专用基金”科目的相关明细科目；没有保留依据的，将其余额转入新账中“事业基金”科目。
3.“固定基金”科目。
新制度未设置“固定基金”科目。转账时，应将原账中“固定基金”科目余额扣除转入新账中“固定资产清理”科目余额后的余额转入新账中“事业基金”科目。
4.“收支结余”科目。
新制度未设置“收支结余”科目，但设置了“本期结余”、“财政补助结转（余）”科目。其中，“本期结余”科目的核算内容较原账中“收支结余”科目的主要区别是不再包括财政专项补助结余。转账时，区分以下两种情况处理：
（1）对于自2011年7月1日起执行新制度的医院，应对原账中“收支结余”科目及其明细科目的余额进行分析：将原账中“收支结余——财政专项补助结余”明细科目贷方余额中属于新制度下财政项目补助结转的余额转入新账中“财政补助结转（余）——财政补助结转（项目支出结转）”明细科目，将属于新制度下财政项目补助结余的余额转入新账中“财政补助结转（余）——财政补助结余”明细科目；将原账中“收支结余——医疗收支结余、药品收支结余、其他结余”各明细科目的余额转入新账中“本期结余”科目。
（2）对于自2012年1月1日起执行新制度的医院，应对原账中“收支结余——财政专项补助结余”明细科目的贷方余额进行分析：将属于新制度下财政项目补助结转的余额转入新账中“财政补助结转（余）——财政补助结转（项目支出结转）”明细科目；将属于新制度下财政项目补助结余的余额转入新账中“财政补助结转（余）——财政补助结余”明细科目。
5.“结余分配”科目。
新制度设置了“结余分配”科目，其核算内容与原制度相应科目基本相同。原账中“结余分配”科目一般无余额，不需进行转账处理。若原账中“结余分配”科目有借方余额，应将该余额转入新账中“结余分配”科目。
原账中“结余分配——待分配结余”明细科目有贷方余额以单独反映结转下期使用的财政基本支出补助资金的，应当将该余额转入新账中“财政补助结转（余）——财政补助结转（基本支出结转）”明细科目。
（四）收入支出类。
“财政补助收入”、“上级补助收入”、“医疗收入”、“药品收入”、“其他收入”、“医疗支出”、“药品支出”、“管理费用”、“财政专项支出”、“其他支出”科目
由于原账中以上收入支出类科目月末或年末无余额，不需进行转账处理。自2011年7月1日或2012年1月1日起，应当按照新制度设置收入费用类科目并进行账务处理。
三、按照新制度对部分资产负债表项目进行追溯调整
（一）调整财政补助基本支出结转事项。
按照新制度规定，医院尚未使用的财政基本支出补助（即财政补助基本支出结转）不再提取职工福利基金和转入事业基金。医院应当将实行国库管理制度改革后已转入事业基金但尚未使用的财政基本支出补助金额转回至“财政补助结转（余）”科目。在新账中，按照实行国库管理制度改革后已转入事业基金但尚未使用的财政基本支出补助金额，借记“事业基金”科目，贷记“财政补助结转（余）——财政补助结转（基本支出结转）”科目。
（二）追溯确认待冲基金。
按照新制度规定，医院为购建固定资产、无形资产等所使用的财政补助、科教项目资金应当确认为待冲基金，并在计提资产折旧、摊销等时予以冲减。医院应当将执行新制度前所有在账固定资产（新旧转账时转入“固定资产清理”、“库存物资”科目的固定资产以及图书除外）、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金。对于除房屋及建筑物、无形资产以外的确实难以追溯的固定资产，至少应当按照以下范围追溯确认待冲基金：1999年1月1日以后以固定资产入账并且执行新制度前仍在账的资产。
按照上述要求将固定资产、无形资产账面余额中由财政补助、科教项目资金形成的金额追溯确认为待冲基金时，在新账中，借记“事业基金”科目，贷记“待冲基金”科目。
（三）计提固定资产折旧。
按照新制度规定，医院应当对除图书外的固定资产计提折旧。医院应当按照新制度对执行新制度前形成的固定资产（新旧转账时转入“固定资产清理”、“库存物资”科目的固定资产以及图书除外）计提折旧，并将计提的折旧冲减待冲基金和事业基金。在新账中，按照应计提的折旧金额中应冲减待冲基金的部分，借记“待冲基金”科目，按照应计提的折旧金额中的剩余部分，借记“事业基金”科目，按照应计提的折旧金额，贷记“累计折旧”科目。
（四）补记长期债权投资利息。
按照新制度规定，医院应当按期计算确认长期债权投资应计利息并确认利息收入。医院应当按照新制度补记长期债权投资应计利息并增加事业基金。按照应补记的利息金额，在新账中，借记“其他应收款”科目[分期付息的长期债权投资]，或者借记“长期投资——债权投资（应收利息）”科目[到期一次还本付息的长期债权投资]，贷记“事业基金”科目。
（五）调整坏账准备。
与原制度相比较，新制度下坏账准备的计量发生变化：一是原制度规定坏账准备按照年末应收在院病人医药费和应收医疗款余额的一定比例计提；新制度规定坏账准备的提取范围为应收医疗款和其他应收款；二是医院执行新制度可能调整坏账准备的计提比例和方法。医院应当按照新制度重新计算坏账准备的计量金额，按照重新计算的金额与原账中“坏账准备”科目余额的差额，在新账中，借记或贷记 “坏账准备”科目，贷记或借记“事业基金”科目。
（六）冲销开办费。
按照新制度规定，医院发生的开办费不再分期摊销，直接计入管理费用。医院应当将原尚未摊销完毕的开办费冲减事业基金。调账时，借记新账中“事业基金”科目，贷记原账中“开办费”科目。
四、按照新制度将基建账相关数据并入新账
医院应当按照新制度的要求，在按国家有关规定单独核算基本建设投资的同时，将基建账相关数据并入医院会计“大账”。
医院应当在新账中“在建工程”科目下设置“基建工程”明细科目，核算由基建账套并入的在建工程支出。
将2011年6月30日或2011年12月31日原基建账套中相关科目余额并入新账时：按照基建账中“建筑安装工程投资”、“设备投资”、“待摊投资”、“预付工程款”等科目余额，增记新账中“在建工程——基建工程”科目；按照基建账中“交付使用资产”等科目余额，增记新账中“固定资产”等科目；按照基建账中“基建投资借款”科目余额，增记新账中“长期借款”科目；按照基建账中“基建拨款”科目余额，增记新账中“待冲基金”等科目；按照基建账中其他科目余额，分析调整新账中相应科目。
医院执行新制度后，应当至少按月根据基建账中相关科目的发生额，在“大账”中按照新制度对基建相关业务进行会计处理。
五、会计报表新旧衔接
（一）编制2011年7月1日或2012年1月1日期初资产负债表。
医院应当根据新账各会计科目期初余额，按照新制度编制2011年7月1日或2012年1月1日期初资产负债表。
（二）自2011年7月1日起执行新制度的医院对2011年度会计报表的编制。
1.2011年7-12月会计报表。
医院在编制2011年7-12月的月末资产负债表时，不要求填列“年初余额”栏。
医院在编制2011年7-12月的月度收入费用总表、医疗收入费用明细表时，应在表中“本月数”栏之前增加“1-6月”栏，该栏数据根据2011年1-6月原账中收支数据按新制度收支分类口径进行调整后的数据填列（不改变原账中收支计量口径）。表中“本月数”栏按新制度规定的填列口径填列7-12月各月份的数据。表中“本年累计数”栏按照表中“1-6月”栏数据加上7-12月按新制度口径计算的数据填列。
2.2011年度会计报表。
医院编制的2011年度会计报表应包括资产负债表、收入费用总表和医疗收入费用明细表，不要求编制该年度现金流量表和财政补助收支情况表。
在编制2011年年末资产负债表时，不要求填列“年初余额”栏。
在编制2011年度收入费用总表和医疗收入费用明细表时，不要求填列上年比较数，但应在“本年累计数”栏之前增加“1-6月”栏，该栏数据的填列方法同上述2011年7-12月报表的编制。
（三）医院2012年度会计报表的编制。
医院应当按照新制度规定编制2012年的月度、季度、年度会计报表。在编制2012年度收入费用总表、医疗收入费用明细表、财政补助收支情况表时，不要求填列上年比较数。
【案情回放】
2011年6月17日凌晨，被告人周某驾驶轿车至浙江省杭州市崇贤镇众望街，遇见之前存在矛盾的被害人祁某，双方发生纠纷后被人拉开。路上被告人周某越想越恼火，打电话纠集被告人冯某驾车过来摆平此事。两被告人会合后，驾驶汽车寻找祁某，路上遇见祁某骑一辆摩托车经过，在周某指认之后，冯某马上驾驶轿车调头追赶祁某，周某亦驾车调头紧跟。祁某见状便加大油门逃跑，冯某在并不宽敞的道路上不计后果地加速追赶，在行至众望街94号路段时，将骑摩托车的祁某撞倒在人行道上，经送医院抢救无效于当日死亡，经鉴定均系与地面撞击、摩擦致颅脑损伤死亡。
法院经审理后认为，被告人周某为泄愤报复，纠集被告人冯某并指认被害人祁某，冯某、周某先后驾驶汽车高速追逐祁某，由冯某高速猛烈撞击被害人祁某驾驶的摩托车，直接致祁某死亡，其行为均已构成故意杀人罪。被告人周某虽未明确指使冯某撞击被害人，但其纠集冯某驾车前来目的是泄愤报复对方，冯某驾车高速追逐被害人时，周某驾车紧跟，明知冯某的行为可能致被害人伤亡后果的发生而未提出制止或反对意见，在冯某撞击被害人后周某也未对冯某的撞击行为表示反对或不满，足见冯某的高速撞击行为，并未超出周某报复、摆平对方的概括性故意。故被告人周某与被告人冯某共同构成故意杀人罪，依法应承担相应的刑事责任。
【不同观点】
被告人冯某高速驾车直接撞击被害人，对被害人死亡结果的发生持直接故意态度；而被告人周某明知冯某的行为可能致被害人伤亡后果的发生而未提出制止或反对意见，在主观上对被害人死亡持一种放任态度。对于这种数被告人在主观意志因素上不完全一致的情形能否成立共同犯罪，法院在审理过程中存在以下几种观点：
第一种观点是“否定说”，认为共同犯罪只能由共同直接故意构成，间接故意不能构成共同犯罪。其理由是，根据我国刑法规定，共同犯罪不仅要有共同的犯罪行为，而且还要有共同的犯罪故意。也就是说，在共同犯罪中，犯罪人的行为是彼此联系、互助配合的，都在追求同一种结果，行为人有明确的共同的犯罪目的。而在间接故意犯罪中，由于行为人对危害结果所持的是放任态度，因而也就无所谓共同追求某种危害结果以及共同明确的犯罪目的。
第二种观点是“肯定说”，认为共同犯罪不仅包括共同直接故意犯罪，还包括共同间接故意犯罪以及直接故意和间接故意相结合的共同犯罪。其理由是，我国刑法关于共同犯罪的规定，只提出是两人以上的共同故意犯罪，并没有把它仅仅限制在共同直接故意的范围之内。当各个犯罪人在客观上具有相互配合、协调一致的犯罪行为，在主观上都对共同的犯罪行为可能产生的危害结果抱有放任的心理态度时，同样可以构成共同间接故意犯罪。
第三种观点是“折衷说”，认为共同犯罪要么只能由共同直接故意构成，要么只能由共同间接故意构成，至于一方是直接故意，另一方是间接故意这种情形，难以构成共同犯罪。其主要理由是，直接故意和间接故意虽都属犯罪故意，但性质是不同的，主要区别在于犯罪的直接故意是有目的的，因此，不同性质的犯罪故意不能构成共同犯罪。
【法官评析】
对两被告人应以故意杀人罪共同犯罪定罪处罚
在常见的典型的共同犯罪中，各被告人在主观上不仅有共同的认识，而且针对犯罪结果各被告人具有共同的希望与追求，也就是说各被告人在主观意志上持一种直接故意。然而在本案中，两被告人对于被害人死亡结果的发生所持的态度并非完全一致。对于这种情形能否成立共同犯罪？在能够成立共同犯罪的前提下判断的标准又是什么？
1．共同犯罪可以包含部分行为人持间接故意的情形
首先，从我国现行立法来看，认为共同犯罪不包括间接故意是缺乏法律根据的。我国刑法第二十五条规定：“共同犯罪是二人以上共同故意犯罪。”共同犯罪作为故意犯罪的一种特殊形式，当然不能脱离故意犯罪的概念而存在，应当受故意犯罪的内涵和处延的制约。而在关于故意犯罪的概念中，刑法明确规定包括希望和放任（即直接故意和间接故意）两种情况。据此，笔者认为，共同犯罪的故意，既包括共同直接故意，也包括共同间接故意，并且还包括直接故意和间接故意相结合的共同故意犯罪等三种情况。
其次，从我国刑法关于胁从犯的规定来看，实际上承认共同犯罪包括间接故意。因为胁从犯是指“被胁迫参与犯罪的人”，从其主观心理状态上来看，是不完全愿意参与犯罪的，他们一般都不存在犯罪的直接故意，大多数对危害结果的发生持的是容任的心理态度，而这一点正好符合间接故意犯罪的特征。协从犯之间接故意与其他主犯之直接故意构成共同犯罪，也说明间接故意与直接故意能够构成共同犯罪。
再次，在间接故意的共同犯罪中，没有存在共同犯罪目的的必要。目前，在我国刑法理论上，对间接故意构成的共同犯罪持否定观点的理论依据，就是在这种共同犯罪中，参与犯罪的各共同犯罪人之间没有共同的犯罪目的。笔者认为，这种观点是不正确的。第一，它把共同犯罪目的同共同犯罪故意简单地等同起来，混淆了两者之间的界限；第二，它忽视了犯罪目的并不是一切故意犯罪都必须具备的必不可少的条件。因为在故意犯罪的构成当中，犯罪目的并不是一个必要条件，而仅仅是一个选择条件，这对于共同故意犯罪来说当然也不例外。
最后，不承认共同犯罪包括间接故意难以应对司法实践的需要。从司法实践来看，间接故意与直接故意、间接故意与间接故意成立共同犯罪的案件广泛存在。数行为人均认识到自己与他人在共同实施犯罪，且均认识到了行为的社会危害性；但是针对犯罪结果，部分行为人持积极追求态度，部分行为人则持听之任之的放任态度。对于这种情形，司法实践中通常是作为共同犯罪来处理的。
共同犯罪中之所以包括间接故意，这是由共同犯罪主观罪过的复杂性所决定的。共同犯罪是两个或者以上行为人共同实施的故意犯罪行为，由于行为主体的复杂性，导致其在意志上也必然呈现多样化，而不可能像单独犯罪那样，行为人要么持希望的态度，要么持纵容的态度，两者不可同时并存。在共同犯罪中，不能要求各行为人也必须具备这种单一性的共同意志，而应当允许其他共同意志中同时包括希望和纵容两种心理状态。事实上，不管各个行为人对犯罪结果的发生持的是希望还是纵容的态度，都没有超出故意犯罪的范畴，因为直接故意和间接故意只有量的差别，并无质的不同。
2．间接故意与直接故意成立共同犯罪的判断标准问题
首先，在主观方面，各被告人具有共同的认识因素，但在意志因素上不追求完全同一，可以由间接故意与直接故意构成。
犯罪故意由认识因素与意志因素构成，其中认识因素要求行为人对自己行为的性质与危害结果有一个事先认识。同样，在间接故意构成的共同犯罪中，各共同犯罪人之间也必须具备认识上的共同性。具体来说：其一，在间接故意的共同犯罪中，各共同犯罪人都不仅认识到自己在实施某种犯罪，而且认识到还有其他共同犯罪人和自己一起在共同实施这种犯罪。这就是说，各个共同犯罪人不仅主观上都有犯意，而且要有犯意的联系，他们之间的犯意互相沟通，彼此协调。其二，各共同犯罪人对他们共同行为所造成的危害结果必须有所认识，至于预见的程度如何，不影响共同犯罪的成立。也就是说，共犯者是预见到必然发生，还是一方预见到必然发生，另一方预见到可能发生，并不影响共同犯罪的成立。此外，在意志因素上，每个共同犯罪人对他们共同犯罪的行为会发生的犯罪结果，都是明知并且抱有希望或者放任态度。当然，由于行为主体的复杂性，在这里并不要求完全同一，可以由间接故意与直接故意构成。
其次，在客观方面，各个共同犯罪人必须具有共同犯罪的行为，各行为对于犯罪结果的发生均具有原因力。
所谓共同犯罪的行为，包含两个方面内容：一是共同犯罪人都共同参与实施了某种犯罪活动，他们的犯罪行为紧密联系，互相配合；二是每个共同犯罪人的犯罪行为都是整个共同犯罪活动的有机组成部分，这些行为的总和正是共同犯罪结果发生的统一原因，从而每个共同犯罪人的犯罪行为与发生的犯罪结果之间，都具有因果关系。
具体到本案中，两被告人驾驶汽车高速追逐对方人员，冯某追上后猛烈撞击被害人驾驶的摩托车，直接致被害人死亡，其主观上对被害人死亡持直接故意态度。另一被告人周某虽未明确指使冯某撞击被害人，但其纠集冯某驾车前来目的是泄愤报复对方，明知冯某的行为可能致被害人伤亡后果的发生而未提出制止或反对意见，在冯某撞击被害人后也未表示反对或不满，足见冯某的高速撞击行为并未超出周某报复、摆平对方的概括性故意。从共同犯罪成立标准来看，在主观上两被告人都认识到了在狭窄道路上高速追逐他人，会导致致人死亡的结果发生；从客观行为上来说，在冯某驾车高速追逐被害人摩托车时，周某驾车紧跟，该行为对冯某无疑起到了精神鼓励与支持作用，促使冯某进一步加速追逐被害人，对被害人死亡结果的发生同样具有因果关系。故法院认定被告人冯某的直接故意与周某的间接故意能够成立共同犯罪，依法应承担相应的刑事责任是适当的。
（作者单位：浙江省高级人民法院 杭州市中级人民法院）
